Aftrek onderhoudsuitkeringen vergeten: géén ambtshalve ontheffing

Ambthalve ontheffingen zijn mogelijk in een aantal specifieke gevallen. Het verschil tussen de bezwaartermijn (6 maanden) en de termijn waarbinnen een ambthave ontheffing (5 jaar) kan worden gevraagd is groot. Het Grondwettelijk Hof oordeelde in haar arrest van 19 mei 2022 dat procedure van ambtshalve ontheffing niet kan worden toegepast indien de belastingplichtige de door hem betaalde onderhoudsuitkeringen niet heeft ingevuld in zijn aangifte. De belastingplichtige moet dus binnen de 6 maanden een bezwaarschift indienen.

Samenvatting

Dit arrest betreft de prejudiciële vraag artikel 376 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, gesteld door de Franstalige Rechtbank van eerste aanleg te Brussel. Het Hof zegt voor recht : artikel 376, § 1 en § 3, 2°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 schendt de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet niet.

Feiten van het bodemgeschil

Een belastingplichtige vergeet in zijn aangifte in de personenbelasting de onderhoudsuitkeringen die hij gedaan heeft voor zijn twee kinderen op te nemen in de aangifte personenbelasting voor de aanslagjaren 2013 tot 2015. de bezwaartermijn (6 maanden) is verstreken en hij dient een verzoek tot ambtshave ontheffing (5 jaren) in bij de administratie.

De rechtbank oordeelde dat de gewestelijk directeur de aanslag terecht heeft verworpen. Maar de rechters hebben toch vragen over mogelijke discriminaties die artikel 376, WIB 1992 zou doen ontstaan. Het Grondwettelijk Hof neemt alle twijfels weg en stelt dat de bezwaartermijn van 6 maanden voldoende is. een ambtshave ontheffing (5 jaren) is dus niet mogelijk.

Artikel 376, WIB 92 (inkomsten 2022)

Art. 376 treedt in werking op 01.01.2020 (art. 41 en 139, 1ste lid, W 13.04.2019 - B.S. 30.04.2019; Numac: 2019041000​)

[De Koning kan voor iedere categorie van schuldvordering een vroegere datum van inwerkingtreding bepalen (art. 139, 2de lid, W 13.04.2019 - B.S. 30.04.2019; Numac: 2019041000​)]

§ 1. De adviseur-generaal van de administratie belast met de vestiging van de inkomstenbelastingen of de door hem gedelegeerde ambtenaar verleent ambtshalve ontheffing van de overbelastingen die voortvloeien uit materiële vergissingen, uit dubbele belasting, alsmede van die welke zouden blijken uit afdoende bevonden  waarvan het laattijdig overleggen of inroepen door de belastingschuldige wordt verantwoord door gewettigde redenen en op voorwaarde dat:

1° die overbelastingen door de administratie werden vastgesteld of door de belastingschuldige, door zijn echtgenoot op wiens goederen de aanslag wordt ingevorderd of door de medeschuldenaar bedoeld in artikel 2 van het Wetboek van de minnelijke en gedwongen invordering van fiscale en niet-fiscale schuldvorderingen, aan de administratie werden bekendgemaakt binnen vijf jaar vanaf 1 januari van het jaar waarin de belasting is gevestigd;

2° de aanslag niet reeds het voorwerp is geweest van een bezwaarschrift, dat aanleiding heeft gegeven tot een definitieve beslissing nopens de grond.

§ 2. Als nieuw gegeven wordt niet beschouwd een nieuw rechtsmiddel of een wijziging van de jurisprudentie.

§ 3. De adviseur-generaal van de administratie belast met de vestiging van de inkomstenbelastingen of de door hem gedelegeerde ambtenaar verleent ook ambtshalve ontheffing:

1° van het overschot van de belastingkredieten, de voorheffingen en de voorafbetalingen bedoeld in artikel 304, § 2, voor zover dit overschot door de administratie werd vastgesteld of door de belastingschuldige, door zijn echtgenoot op wiens goederen de aanslag wordt ingevorderd of door de medeschuldenaar bedoeld in artikel 2 van het Wetboek van de minnelijke en gedwongen invordering van fiscale en niet-fiscale schuldvorderingen, aan de administratie werd bekendgemaakt binnen vijf jaar vanaf 1 januari van het aanslagjaar waartoe de belasting behoort waarmee die belastingkredieten, die voorheffingen en die voorafbetalingen zijn te verrekenen;

2° van de verminderingen voortvloeiend uit de toepassing van de artikelen 88, 131 tot 135, 138, 139, 1451 tot 156, 257, 526, § 1, en 539 en van de gewestelijke belastingverminderingen en kortingen voor zover het tot die verminderingen aanleiding gevend feit door de administratie werd vastgesteld of door de belastingschuldige, door zijn echtgenoot op wiens goederen de aanslag wordt ingevorderd of door de medeschuldenaar bedoeld in artikel 2 van het Wetboek van de minnelijke en gedwongen invordering van fiscale en niet-fiscale schuldvorderingen, aan de administratie werd bekendgemaakt binnen vijf jaar vanaf 1 januari van het aanslagjaar waartoe de belasting behoort waarop die verminderingen moeten worden verleend.

3° van de teveel betaalde belasting die werd vastgesteld na een procedure van onderling overleg in toepassing van een internationale overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting, na een procedure in toepassing van het Verdrag ter afschaffing van dubbele belasting in geval van winstcorrecties tussen verbonden ondernemingen (90/436/EEG) van 23 juli 1990 of na een geschillenbeslechtingsprocedure bedoeld in de artikelen 3, 4, 6, 10 of 15 van de wet van 2 mei 2019 tot omzetting van de Richtlijn (EU) 2017/1852 van de Raad van 10 oktober 2017 betreffende mechanismen ter beslechting van belastinggeschillen in de Europese Unie.

§ 4. De Koning bepaalt de voorwaarden waaronder en de wijze waarop ambtshalve teruggave wordt verleend van de in de artikelen 157 tot 168 en 175 tot 177 genoemde voorafbetalingen die nog niet met de werkelijk verschuldigde belasting werden verrekend.

Discriminatie 1: materiële vergissing versus vergetelheid, onwetenheid of miskenning van de wet

« Schendt artikel 376 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 de beginselen van gelijkheid en niet-discriminatie die zijn vastgelegd bij de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet, al dan niet in samenhang gelezen met artikel 1 van het Eerste Aanvullend Protocol bij het Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden en met de bepalingen van dat Verdrag, in zoverre het een verschil in behandeling invoert tussen:

• enerzijds de belastingplichtigen die zich beroepen op een overbelasting die voortvloeit uit een materiële vergissing (artikel 376, § 1, eerste lid, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992), en
• anderzijds de belastingplichtigen die zich beroepen op een overbelasting die voortvloeit uit een andere dan een materiële vergissing of uit een andere oorzaak dan een vergissing;

zijn er redenen om de belastingschuldige de mogelijkheid te bieden om zijn materiële vergissingen of die welke de administratie zou hebben begaan recht te zetten binnen een termijn die werd verlengd ten opzichte van de bezwaartermijn, en om die mogelijkheid niet toe te kennen aan de andere belastingschuldigen die, doordat zij bijvoorbeeld zijn vergeten een aftrekbaar element te vermelden, aan een overbelasting zijn onderworpen, meer bepaald wegens een vergetelheid of door onwetendheid, of zelfs door miskenning van de wet of wegens een andere beoordeling die verkeerd blijkt te zijn ? De verantwoording van dat verschil in behandeling zou kunnen worden onderzocht in het licht van de onzekerheden over het begrip ‘ materiële vergissing ’ zelf en de aantasting van de rechtszekerheid waartoe zij kunnen leiden;

Is het criterium materiële vergissing objectief: JA

Materiële vergissingen werden, tijdens de parlementaire voorbereiding van de wet van 30 mei 1949, door de wetgever omschreven als « rekenfouten, […] schrijffouten en andere grove vergissingen » (Parl. St., Kamer, 1948-1949, nr. 323, p. 1). In dat verband refereerde de wetgever aan een vaste rechtspraak (ibid., p. 4).

Het Hof van Cassatie omschrijft een materiële vergissing als « een feitelijk vergissing als gevolg van een misvatting omtrent materiële gegevens bij ontstentenis waarvan de belasting wettelijke grondslag mist » (zie meer bepaald Cass., 20 juni 1991, F.1104.F; 10 november 1997, F.97.0013.F; 19 december 1997, F.97.0067.F; 23 januari 2004, F.02.0081.F; 19 januari 2012, A.R. F.10.0133.N).

In die interpretatie is dat criterium objectief.

Is het criterium materiële vergissing pertinent en evenredig: JA

Aangezien hij wilde voorzien in een uitzonderlijke mogelijkheid tot ontheffing van overbelastingen die zijn veroorzaakt door vergissingen, vermocht de wetgever redelijkerwijs die mogelijkheid te beperken tot de overbelastingen voortvloeiend uit materiële vergissingen – een voldoende omlijnd en vastgesteld begrip – en ze niet uit te breiden tot alle soorten vergissingen andere dan de materiële, tot vergetelheden vanwege de belastingplichtige of diens gemachtigde, noch tot enige andere oorzaak dan een vergissing.

Een dergelijke uitbreiding zou immers neerkomen op een uitholling van de gewone bezwaarprocedure, die moet worden ingesteld binnen een termijn van zes maanden, en tot een veralgemening van de ontheffingsprocedure voor alle gevallen waarin een vergissing of een nalatigheid werd begaan in de belastingaangifte ingediend door de belastingplichtige of diens gemachtigde. De wetgever kon oordelen dat een dergelijke uitbreiding niet wenselijk was omdat het noodzakelijk is de stabiliteit van de Staatsfinanciën te verzekeren binnen een redelijke termijn. Het criterium van de materiële vergissing is bijgevolg een pertinent criterium om de gevallen te bepalen waarin een ambtshalve ontheffing kan worden verleend buiten de normale bezwaartermijn.

Conclusie: Géén discriminatie

Discriminatie 2: dubbele belasting versus andere oorzaken

« Schendt artikel 376 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 de beginselen van gelijkheid en niet-discriminatie die zijn vastgelegd bij de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet, al dan niet in samenhang gelezen met artikel 1 van het Eerste Aanvullend Protocol bij het Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden en met de bepalingen van dat Verdrag, in zoverre het een verschil in behandeling invoert tussen:

• enerzijds de belastingplichtigen die zich beroepen op een overbelasting die voortvloeit uit een dubbele belasting (artikel 376, § 1, eerste lid, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992), dat wil zeggen een dubbele belastingaanslag op hetzelfde inkomen, voor eenzelfde aanslagjaar of voor verschillende aanslagjaren, op naam van dezelfde belastingschuldige of verschillende belastingschuldigen, wanneer de ene aanslag wettelijk gezien de andere uitsluit, en
• anderzijds de belastingplichtigen die zich beroepen op een overbelasting die voortvloeit uit een andere oorzaak dan zulk een dubbele belasting;

Is het criterium dubbele belasting objectief: JA

In zijn rechtspraak omschrijft het Hof van Cassatie een dubbele belasting in die zin dat zij « veronderstelt dat op dezelfde inkomsten meerdere aanslagen vastgesteld zijn waarvan de ene de andere wettig uitsluit » (Cass., 14 januari 1999, F.98.0067.F; 26 januari 2001, F.99.0101.N).

Dat criterium is objectief.

Is het criterium dubbele belasting pertinent en evenredig: JA

Het criterium dat is afgeleid uit een dubbele belasting, is pertinent om de hypothesen te onderscheiden waarin een ambtshalve ontheffing door de belastingplichtige kan worden gevraagd, aangezien de wetgever vermocht te oordelen dat een dubbele belasting van dezelfde inkomsten steeds aanleiding geeft tot een manifeste overbelasting die niet billijk is, wat niet het geval is voor elke overbelasting die in het tweede onderdeel van de prejudiciële vraag wordt aangeduid als een overbelasting « die voortvloeit uit een andere oorzaak dan een dubbele belasting ».

Conclusie: Géén discriminatie

Discriminatie 3: belastingverminderingen versus aftrekbare bestedingen

« Schendt artikel 376 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 de beginselen van gelijkheid en niet-discriminatie die zijn vastgelegd bij de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet, al dan niet in samenhang gelezen met artikel 1 van het Eerste Aanvullend Protocol bij het Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden en met de bepalingen van dat Verdrag, in zoverre het een verschil in behandeling invoert tussen:

• enerzijds de belastingplichtigen die aanvragen tot ontheffing indienen zoals bedoeld in artikel 376, § 3, 2°, die gebaseerd zijn op de belastingverminderingen die voortvloeien uit de toepassing van de artikelen 88, 131 tot 135, 138, 139, 145 tot 156, 257, 526, § 1, en 539, en op de gewestelijke belastingverminderingen en -kortingen, en
  
  
• anderzijds de belastingplichtigen die aanvragen tot ontheffing indienen die gebaseerd zijn op andere redenen, zoals de aftrek van onderhoudsuitkeringen bedoeld in artikel 104, 1°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992;

Een groot aantal van de belastingverminderingen bedoeld in artikel 376, § 3, 2°, zijn, zoals de aftrek van onderhoudsuitkeringen, verbonden aan bestedingen die in het belastbare tijdperk zijn betaald; de wet van 21 december 2013 houdende diverse fiscale en financiële bepalingen (artikel 28) heeft de mogelijkheid om binnen een termijn van vijf jaar de ontheffing van overbelastingen aan te vragen, tot een groot aantal belastingvoordelen (belastingverminderingen) uitgebreid;

zijn er objectieve en redelijke redenen om, in dat opzicht, de belastingvoordelen die verbonden zijn aan bestedingen van de belastingplichtige verschillend te behandelen naargelang de wetgever heeft geopteerd voor de formule van de belastingvermindering, die kan overeenstemmen met een quotiteit van de besteding, of voor de aftrek van de besteding (of van een gedeelte ervan, zijnde 80 % in het geval van de onderhoudsuitkeringen) ?

In de parlementaire voorbereiding van de wet die de ambtshalve ontheffing bepaald bij artikel 376, § 3, 2°, heeft uitgebreid, wordt gepreciseerd dat ‘ het […] in de eerste plaats de bedoeling van de wetgever [was] de mogelijkheid te scheppen tot ambtshalve toekenning van belastingverminderingen waarop de belastingplichtige ab initio recht had, doch die hem om een of andere reden niet werden toegekend bij de vestiging van de aanslag en die hij, eventueel wegens onwetendheid, evenmin had gevraagd in een regelmatig bezwaarschrift ’, en dat die uitbreiding kon worden verantwoord ‘ om billijkheidsredenen ’; er werd eveneens aangegeven dat ‘ de uitbreiding van de ambtshalve ontheffing tot alle belastingverminderingen […] een belangrijke inspanning [vormde] ten gunste van de eerlijke belastingplichtige ’;

rechtvaardigen die overwegingen dat de toekenning van een ruimere termijn om de elementen die een overbelasting aantonen aan de administratie voor te leggen ter ondersteuning van een aanvraag tot ontheffing, beperkt is tot de belastingverminderingen en niet ten goede komt aan de belastingplichtige die, bijvoorbeeld door een vergetelheid of uit onwetendheid, heeft vergeten de onderhoudsuitkeringen die recht geven op een aftrek te vermelden ?

In die beoordeling zou het aangewezen kunnen zijn ook rekening te houden met de toelichting van de administratie bij de hervorming van de wet van 21 december 2013 : ‘ Eerder dan het begrip materiële vergissing in de wet te definiëren en eventueel ruimer te omschrijven dan het Hof van Cassatie, heeft de wetgever, om rekening te houden met de steeds voortschrijdende complexiteit van het WIB 1992, het toepassingsgebied voor de ambtshalve ontheffing uitgebreid (meer bepaald de verminderingen opgesomd in artikel 376, § 3, WIB 1992) … ’;

was het niet beter geweest, aangezien de redenen om ‘ het begrip materiële vergissing in de wet te definiëren en eventueel ruimer te omschrijven dan het Hof van Cassatie ’ eveneens kunnen gelden voor andere overbelastingen dan die welke verbonden zijn aan belastingverminderingen, zoals wanneer men nalaat aftrekbare onderhoudsuitkeringen aan te geven, het toepassingsgebied van de ambtshalve ontheffing uit te breiden tot die andere overbelastingen, of tot sommige ervan, daar anders afbreuk wordt gedaan aan het beginsel van gelijkheid en niet-discriminatie ? ».

Is het criterium belastingverminderingen objectief: JA

 Het in het derde onderdeel van de prejudiciële vraag vermelde criterium van onderscheid tussen overbelastingen die aanleiding kunnen geven tot een ambtshalve ontheffing en die welke daartoe geen aanleiding kunnen geven, is eveneens objectief omdat het steunt op de opsomming, in artikel 376, § 3, 2°, van een aantal bepalingen van het WIB 1992 die allemaal betrekking hebben op belastingverminderingen, alsook op de kwalificatie van gewestelijke belastingvermindering of –korting.

Artikel 376, § 3, 2°, van het WIB 1992 vindt zijn oorsprong in de wet van 4 augustus 1986 « houdende fiscale bepalingen ». De parlementaire voorbereiding van die wet toont aan dat de wetgever de bedoeling had « te komen tot een correcte inning van de belastingen en de andere overheidsheffingen » en, « terzelfder tijd […] de rechtszekerheid van de belastingplichtigen [te] vergroten, inzonderheid door een betere voorlichting en betere betrekkingen tussen de belastingplichtigen en de administratie » (Parl. St., Senaat, 1985-1986, nr. 310-2/2°, pp. 1-2).

Tot de daartoe goedgekeurde maatregelen behoorde de ambtshalve toepassing van de belastingverminderingen en fiscale aftrekken, die kon worden verwezenlijkt « [vermits] de administratie in het bezit [was] van de gegevens die nodig zijn voor de berekening ervan » (Parl. St., Senaat, 1985-1986, nr. 310/1, p. 5). Uit de bespreking van die bepaling in de Kamercommissie blijkt overigens dat een voorstel dat ertoe strekte een ambtshalve terugbetaling mogelijk te maken van de restorno’s en vrijstellingen waarop de betrokkene recht had maar die aan zijn aandacht waren ontsnapt of waarvan hij geen weet had, werd onderzocht maar dat het niet werd aangehouden wegens toepassingsproblemen. Er werd in dat verband opgemerkt dat er « een onderscheid moet worden gemaakt tussen de loutere toepassing van de wet en de toepassing waarbij een feitelijke toestand moet worden in acht genomen en geverifieerd » (Parl. St., Kamer, 1985-1986, nr. 576/7, p. 104).

De latere uitbreidingen van het toepassingsgebied van de in het geding zijnde bepaling hadden eveneens betrekking op belastingverminderingen waarvoor de belastingadministratie de voor de berekening nodige gegevens kan kennen los van de mededeling ervan door de belastingplichtige, aangezien het de bedoeling van de wetgever was « de mogelijkheid te scheppen tot ambtshalve toekenning van belastingverminderingen waarop de belastingplichtige ab initio recht had, doch die hem om een of andere reden niet werden toegekend bij de vestiging van de aanslag en die hij, eventueel wegens onwetendheid, evenmin had gevraagd in een regelmatig bezwaarschrift » (Parl. St., Kamer, 2013-2014, DOC 53-3236/001, p. 20). De bestedingen die recht geven op een belastingvermindering, worden immers gedaan ten gunste van beroepsmensen, die een attest moeten opstellen dat bestemd is voor de belastingadministratie.

De gedeeltelijke aftrek van de onderhoudsuitkeringen die ten gunste van de kinderen aan de ex-echtgenoot worden betaald, bedoeld in artikel 104, 1°, van het WIB 1992, verschilt van de in de in het geding zijnde bepaling opgesomde belastingverminderingen, in zoverre de belastingadministratie het feit dat de aftrek doet ontstaan en de betrokken bedragen enkel kan kennen door de aangifte van de belastingplichtige zelf. Hij kan dus niet ambtshalve worden verleend door de administratie.

Door de ambtshalve ontheffing te beperken tot de belastingverminderingen bedoeld in de bepalingen die zijn opgesomd in artikel 376, § 3, 2°, van het WIB 1992 en tot de gewestelijke belastingverminderingen en –kortingen en door ze niet uit te breiden tot de aanvragen op basis van andere gronden, zoals de aftrek van onderhoudsuitkeringen, heeft de wetgever dan ook gekozen voor een pertinent criterium van onderscheid.

Is het criterium belastingverminderingen pertinent en evenredig: JA

Het Hof moet nog onderzoeken of de uitsluiting van de belastingplichtigen die hebben nagelaten het bedrag van de ten gunste van hun kinderen betaalde onderhoudsuitkeringen te vermelden in hun aangifte, van de mogelijkheid om een ambtshalve ontheffing te genieten, geen onevenredige gevolgen heeft voor de betrokken belastingplichtigen

Krachtens de artikelen 366 en volgende van het WIB 1992, kan door de belastingschuldige, om welke reden ook, een administratief beroep (een bezwaar) worden ingesteld tegen het bedrag van de gevestigde aanslag. Dat bezwaarschrift moet worden ingediend binnen een termijn van zes maanden te rekenen van de derde werkdag volgend op de datum van verzending van het aanslagbiljet waarop de bezwaartermijn vermeld staat, en die voorkomt op voormeld aanslagbiljet, dan wel de datum van de kennisgeving van de aanslag of van de inning van de belastingen op een andere wijze dan per kohier (artikel 371).

Een gerechtelijk beroep staat vervolgens open tegen de beslissing over het bezwaar. Alle belastingschuldigen beschikken bijgevolg over een termijn van zes maanden om de gegevens te verifiëren die door de belastingadministratie in aanmerking zijn genomen en om, in voorkomend geval, zich rekenschap te geven van een vergetelheid of een nalatigheid van hunnentwege bij het invullen van hun aangifte.

Te dezen kan die termijn niet onredelijk worden geacht, aangezien de als onderhoudsuitkeringen betaalde bedragen die de belastingplichtige moet vermelden in zijn belastingaangifte, in principe door hem goed gekend zijn en omdat hij dus in staat is om snel na te gaan of die bedragen op correcte wijze in aanmerking zijn genomen door de administratie

Conclusie: Géén discriminatie