Hervormde vennootschapsbelasting reeds bijgestuurd

De wet van 30.07.2018 houdende diverse  bepalingen inzake inkomstenbelastingen (B.S. 10.08.2018) bevat een aantal bijsturingen en aanvullingen op de hervormde vennootschapsbelasting zoals die werd ingevoerd door de wet van 25.12.2017. In het merendeel van de reparaties blijft de datum van inwerkingtreding behouden.

1. Volledige afschaffing 120% aftrek

De hervormingswet van 25.12.2017 voorziet reeds in de afschaffing van de verhoogde aftrek tot 120 % van de kosten voor het collectief woon-werkvervoer van personeelsleden alsook van de verhoogde aftrek tot 120% voor elektrische wagens, en dit vanaf het aanslagjaar 2021 verbonden aan een boekjaar dat ten vroegste aanvangt op 1 januari 2020.

De wet van 30.07.2018 houdende diverse bepalingen inzake inkomstenbelastingen laat de 120% aftrek nu helemaal verdwijnen voor vennootschappen. Voor vennootschappen sneuvelt nu ook de 120 % aftrek voor bepaalde kosten inzake beveiliging én de 120% aftrek voor kosten van bedrijfsfietsen gebruikt in het woon-werkverkeer. Dit gebeurt eveneens vanaf aanslagjaar 2021 verbonden aan een boekjaar dat ten vroegste aanvangt op 1 januari 2020. Elke wijziging die vanaf 26 juli 2017 aan de afsluitingsdatum van het boekjaar wordt aangebracht, blijft zonder uitwerking.

2. Verlaagd tarief en minimumbezoldiging

Om te genieten van het verlaagd tarief van 20,4% vennootschapsbelastingen op de eerste 100 000 EUR belastbare winst moet de vennootschap o.a. een minimumbezoldiging van 45.000 EUR toekennen aan minstens één van haar bedrijfsleiders.

De wet van 30.07.2018 vervangt in art. 215 , lid 3, 4°  WIB92 het  begrip bedrijfsleider door "een in artikel 32 bedoelde bedrijfsleider". Een vennootschap wordt dus sowieso van het verlaagd tarief uitgesloten als zij onder haar bestuurders geen natuurlijke personen telt.

Er was tevens verwarring ontstaan over de berekeningswijze van de vereiste minimumbezoldiging bij een belastbaar resultaat dat kleiner is dan 45 000 EUR. In plaats van een bezoldiging die minstens gelijk moet zijn aan “het resultaat van het belastbaar tijdperk” wordt nu in art. 215 WIB 92 gesproken van “het belastbaar inkomen” van de vennootschap. Hiermee wordt beoogd om deze bepaling meer aansluiting te laten vinden met de tekst zoals deze bestond voor te zijn gewijzigd door de hervormingswet van 25.12.2017. Daarmee is het overduidelijk dat het resultaat na aftrek van de bedrijfsleidersbezoldiging (en na aftrekbewerkingen) bedoeld is.

3. Afzonderlijke aanslag van 5% bij bezoldiging stekort

De hervormingswet onderwerpt alle vennootschappen aan een bijzondere aanslag van 5 % indien en in de mate dat zij niet een bepaalde minimumbezoldiging toekennen aan ten minste één bedrijfsleider. Ook hier wordt de wettekst van art. 219quinquies WIB 1992 geherformuleerd om duidelijk te maken dat  vennootschappen zonder bedrijfsleiders-natuurlijke personen die sanctie van 5% (+ACB° automatisch verschuldigd zijn. De wet van 30.070.2018 vervangt in artikel 219quinquies WIB 92 het begrip bedrijfsleider door "een in artikel 32 bedoelde bedrijfsleider”.

75 000 EUR regel: wie is de 5% (+ ACB) aanslag verschuldigd?

Ten aanzien van verbonden vennootschappen (in de zin van art. 11 W.Venn.) waarvan minstens de helft van de bedrijfsleiders dezelfde personen zijn in ieder van de betrokken vennootschappen geldt een bijzondere regeling. Voor de toepassing van de afzonderlijke aanslag van 5 % (+ ACB), mag in dit geval het totaal van de door deze vennootschappen aan een van diezelfde personen gestorte bedragen gezamenlijk in aanmerking worden genomen. De vereiste minimumbezoldiging bedraagt dan wel 75.000 EUR. De wet van 30.07.2018 zegt nu dat de bijzondere aanslag dan wordt toegepast in hoofde van de vennootschap die het hoogste bedrag aan belastbaar inkomen heeft aangegeven.

Tarief van 5% blijft 5%

Oorspronkelijk voorzag de hervormingswet van 25.12.2017 erin dat de sanctie van 5 % (+ ACB° op het bezoldigingstekort zou worden verhoogd naar 10 % vanaf het aanslagjaar 2021 (verbonden aan boekjaren die aanvangen vanaf 1 januari 2020). Maar de wet van 30.07.2018 schrapt deze verhoging naar 10% en behoudt het tarief van 5% (zonder ACB) vanaf aanslagjaar 2021.

Wel voorafbetalen

De aanslag van 5 % wordt wel onderworpen aan de regels inzake verplichte voorafbetalingen. Ingeval de vennootschap niet genoeg voorafbetaald heeft, zal de bijzondere 5% aanslag dus onderworpen worden aan een belastingvermeerdering.

BNI-vennootschappen

De bijzondere aanslag bij gebrek aan voldoende bezoldiging aan minstens één bedrijfsleider zal ook in de belasting van niet-inwoners/vennootschappen van toepassing zijn (aanpassing art. 233 en 246 WIB 1992).

4. Wijzigingen aan de aftrek voor risicokapitaal

De wet van 30.07.2018 verandert ook een en ander aan de aftrek voor risicokapitaal.

Risicokapitaal aan het begin van het boekjaar

De wet van 30.07.2018 heeft de definitie van het risicokapitaal nogmaals veranderd. Er wordt rekening gehouden met de situatie aan het begin van het belastbaar tijdperk en niet op het einde van het belastbaar tijdperk.

Het risicokapitaal is gelijk aan 1/5 van het positieve verschil tussen het gecorrigeerd eigen vermogen aan het begin (i.p.v. het einde) van het lopende boekjaar zelf en het gecorrigeerd eigen vermogen aan het begin van het vijfde vorige boekjaar.

Bovendien hebben wijzigingen aan de eigen vermogensbestanddelen en de correctieposten in de loop van het boekjaar zelf hebben géén invloed meer op het risicokapitaal. We hoeven dus géén pro rata vermeerderingen of verminderingen meer te berekenen voor wijzigingen tijdens het lopende boekjaar, noch voor wijzigingen in de loop van het vijfde voorgaande boekjaar.

Deze aanpassingen gelden reeds vanaf aanslagjaar 2019 (boekjaar ten vroegste gestart vanaf 0.01.2018). Het risicokapitaal zal dus nooit berekend worden zoals de hervormingswet van 25.12.2017 voorschreef.

Vermindering voor buitenlandse inrichtingen of buitenlandse onroerende goederen

Wanneer de vennootschap in het buitenland beschikt over één of meer vaste inrichtingen, over onroerende goederen die niet behoren tot een vaste inrichting of over rechten m.b.t. dergelijke onroerende goederen waarvan de inkomsten krachtens een dubbelbelastingverdrag zijn vrijgesteld, moet de aftrek voor risicokapitaal in bepaalde mate verminderd worden (art. 205quinquies WIB 1992).

Ook hier dient die vermindering incrementeel berekend te worden. Bij de berekening van deze vermindering moet men rekening houden met de toestand bij het begin van het lopende boekjaar, en bij het begin van het vijfde voorgaande boekjaar (art. 205quinquies, lid 3 WIB 1992).

Nieuwe correctiebestanddelen

De volgende drie nieuwe bestanddelen moeten in mindering worden gebracht van het risicokapitaal:

• kapitaalinbreng door een verbonden vennootschap die gefinancierd wordt met een lening waarbij interesten worden afgetrokken als beroepskost door een verbonden vennootschap (= ter bestrijding van de double dip);
• kapitaalinbreng door niet-inwoners gevestigd in landen zonder verdrag én zonder uitwisseling van informatie inzake belastingen;
• vorderingen op niet-inwoners gevestigd in landen zonder verdrag én zonder uitwisseling van informatie inzake belastingen.

Bestrijding van double dips

De wet van 30.07.2018 voert een specifieke antimisbruikbepaling in ter bestrijding van de aftrek voor risicokapitaal bij een 'double dip'-situatie. Deze situatie kan ontstaan wanneer een moedervennootschap een kapitaalverhoging bij haar dochtervennootschap doorvoert via geleende gelden. Op het niveau van de moedervennootschap zijn dan de betaalde interesten aftrekbaar als beroepskosten, terwijl op het niveau van de dochtervennootschap de aftrek voor risicokapitaal berekend wordt op basis van het ingebrachte kapitaal. Dit is de zgn. dubbele aftrek (double dip): werkelijke interestaftrek bij de moeder en notionele interestaftrek bij de dochter. 
De wetgever bestrijdt dergelijke double dips door in artikel 205ter, §2 WIB 92 te schrijven dat in het kader van de aftrek voor risicokapitaal het eigen vermogen verminderd moet worden met de inbreng van kapitaal door een verbonden vennootschap wanneer die inbreng rechtstreeks of onrechtstreeks haar oorsprong vindt in leningen onderschreven door een verbonden vennootschap waarbij deze de intresten als kosten aftrekt.

Kapitaalinbreng en vorderingen uit landen zonder uitwisseling van informatie

Artikel 205ter, § 2, WIB 92 werd aangevuld met nog twee bijkomende specifieke antimisbruikbepalingen. De berekeningsbasis van de aftrek voor risicokapitaal moet verminderd worden met respectievelijk de vorderingen op en de inbreng van kapitaal door een niet-inwoner (een in artikel 227, WIB 92 vermelde belastingplichtige) of een buitenlandse inrichting die gevestigd is in een land dat geen fiscale inlichtingen uitwisselt met België, tenzij de vennootschap kan aantonen dat het wel degelijk rechtmatige economische of financiële verrichtingen betreft.
Het niet-verkrijgen van fiscale inlichtingen vanuit het land waar de belastingplichtige of de buitenlandse inrichting gevestigd is, bemoeilijkt de toepassing van de in artikel 344 WIB 92 vermelde algemene antimisbruikbepaling. Daarom werden specifieke antimisbruikbepalingen ingevoegd.

Belastingvrije inbreng

Bij belastingvrije fusies, splitsingen en daarmee gelijkgestelde verrichtingen geldt het continuïteitsbeginsel inzake de aftrek voor risicokapitaal. De aftrek voor risicokapitaal in verband met de ingebrachte bestanddelen wordt in aanmerking genomen alsof de fusie of de splitsing niet in aanmerking wordt genomen (art. 212 WIB 1992).

De wet van 30.07.2018 voorziet hetzelfde continuïteitsbeginsel inzake de aftrek voor risicokapitaal in geval van een belastingvrije inbreng van een of meer bedrijfsafdelingen of takken van werkzaamheid of van een algemeenheid van goederen (aanpassing art. 46, § 2, lid 1 WIB 1992). De verkrijgende vennootschap zal de aftrek voor risicokapitaal met betrekking tot de ingebrachte bestanddelen dus ook hier kunnen toepassen alsof deze bestanddelen niet van eigenaar waren veranderd. Voor de berekening van het risicokapitaal zal dus, naast de waarde die deze bestanddelen bij de verkrijgende vennootschap hebben bij het begin van het belastbare tijdperk, ook rekening moeten worden gehouden met de waarde die deze bestanddelen hadden bij de inbrengende vennootschap bij het begin van het vijfde voorgaande belastbare tijdperk, zodat de continuïteit van de incrementele aftrek voor risicokapitaal met betrekking tot deze bestanddelen gewaarborgd blijft.

5. Overdracht DBI-aftrek

In het kader van de hervormde vennootschapsbelasting werd een wettelijke regeling ingevoerd m.b.t. de DBI-overschotten na een belastingvrije reorganisatie. De regeling komt erop neer dat ten aanzien van de overgedragen DBI-aftrek de proportionele overdracht moet worden toegepast zoals deze al bestaat inzake de verliesoverdracht (aangepast art. 206, § 2 WIB 1992).

De wet van 30 juli 2018 herneemt de hele aanpassing van artikel 206 §2 WIB 1992 op identieke wijze maar wel met een aangepaste inwerkingtreding. De nieuwe regeling geldt vanaf 10 augustus 2018 en is van toepassing op de verrichtingen die hebben plaatsgevonden vanaf 1 januari 2018. Zo wordt vermeden dat bij een herstructurering waarbij meerdere verkrijgende vennootschappen betrokken zijn, sommigen reeds het gewijzigde artikel 206, § 2, WIB 92, moeten toepassen en anderen dan weer niet, enkel afhankelijk van het al dan niet samenvallen van het boekjaar met het kalenderjaar.

6. Exit tax tarief

De hervormingswet van 25 december 2017 voorziet in een verlaging van het tarief van de exit taks van 16,5 % (bedoeld in artikel 217, lid 1, 1° WIB 1992). Deze tax is o.m. verschuldigd bij de erkenning van een gereglementeerde vastgoedvennootschap.

De wet van 30.07.2018 wijzigt de datum van inwerkingtreding. De verlaging naar 12,5 % treedt in werking op 15.08.2018 ( de dag waarop de wet van 30.07.2018 in het Belgisch Staatsblad wordt bekendgemaakt) en zal van toepassing zijn op de verrichtingen die hebben plaatsgevonden vanaf 1 januari 2018.  De verhoging naar 15 % treedt in werking op 1 januari 2020 en zal van toepassing zijn op de verrichtingen die plaatsvinden vanaf 1 januari 2020. Daardoor is het nieuwe tarief niet langer afhankelijk van het aanslagjaar noch van de aanvangsdatum van het daarmee verbonden belastbaar tijdperk waarin de geviseerde verrichtingen plaatsvinden, maar hangt voortaan enkel nog af van de datum waarop de verrichting plaatsvindt.

7. Gespreide belasting meerwaarden op overheidseffecten

Artikel 513 WIB 1992 voorziet, onder bepaalde voorwaarden, in een gespreide taxatie van meerwaarden op bepaalde door openbare instellingen ten laatste op 31 december 1989 uitgegeven of gewaarborgde effecten. De wet van 30.07.2018 voorziet in de afschaffing van het stelsel. De gespreide taxatie zal nog slechts van toepassing kunnen zijn ten aanzien van meerwaarden op overheidseffecten die ten laatste in een belastbaar tijdperk dat aanvangt vóór 1 januari 2020 zijn verwezenlijkt.

8. Opname oude belastingvrije reserves

Tijdens de aanslagjaren 2021 en 2022 kunnen oude belastingvrije reserves aan een gunsttarief wordt belast. De wet van 30.07.2018 maakt dit nu ook mogelijk voor belastingvrije reserves van inschakelingsbedrijven.

9. Beleggingsvennootschappen

Met de wijziging van art. 185bis § 1 wordt verduidelijkt dat het in artikel 198/1, WIB 92, bedoelde niet als beroepskosten aangemerkte financieringskostensurplus geen onderdeel vormt van de belastbare basis van een beleggingsvennootschap die onder het toepassingsgebied valt van artikel 185bis, WIB 92.

10. CFC-regeling

De wet van 30.07.2018 verduidelijkt dat de CFC-regelgeving de toepassing van de transferpricing-regelgeving niet in de weg staat (nieuwe aanhef artikel 185/2, § 1, eerste lid WIB 92).

Door de wet van 30.07.2018 zal de CFC regeling niet enkel van toepassing zijn tussen verbonden vennootschappen maar ook tussen hoofhuis en buitenlandse vaste inrichting. Alvorens de winstcorrectie kan plaatsvinden tussen hoofdhuis en vaste inrichting moet er voldaan zijn aan een aantal voorwaarden, die tevens door de wet van 30.07.2018 werden ingevoerd.

Vennootschappen moeten in hun aangifte Venb. informatie verstrekken met betrekking tot de buitenlandse vennootschappen waarvan in toepassing van CFC-wetgeving winsten in hoofde van de Belgische vennootschap worden belast (nieuw artikel 307, § 1/1, vijfde, zesde en zevende lid WIB 92). Deze meldingsplicht heeft tot doel de belastingplichtigen ertoe aan te zetten om te onderzoeken of het artikel 185/2, WIB 92 al dan niet voor hen van toepassing kan zijn en de fiscale controle te vergemakkelijken.

11. Financieringskostensurplus

De wet van 30.07.2018 verfijnt de definitie van de fiscale EBITDA zodat deze onafhankelijk is van het bedrag van de in de verworpen uitgaven op te nemen intresten krachtens artikel 198/1 WIB 92.

Binnen een groep van vennootschappen is een onderlinge verrekening van het financieringskostensurplus mogelijk via het afsluiten van een intrestaftrekovereenkomst (nieuw artikel 198/1, § 3, 4 en 5 WIB 92).

De opsomming van de vennootschappen die niet onderworpen zijn aan de aftrekbeperking wordt verder uitgebreid met twee categorieën van vennootschappen (aanvulling artikel 198/1, § 6 WIB 92):

• vennootschappen waarvan de enige of hoofdzakelijke activiteit bestaat uit de financiering van onroerende goederen via de uitgifte van vastgoedcertificaten;
• vennootschappen erkend op het vlak van financieringshuur of de vennootschappen waarvan de voornaamste activiteit bestaat uit factoring.

12. Groepsbijdrage

De wet van 30.07.2018 bepaalt expliciet dat de ontvangen groepsbijdrage deel uitmaakt van de belastbare grondslag van de ontvangende vennootschap (invoeging artikel 185, § 4 WIB 92).

De wet van 30.07.2018 legt ook regels vast met betrekking tot de deelnemingsvoorwaarde in geval van reorganisaties (nieuw artikel 205/5, § 2, vierde en vijfde lid WIB 92).